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REAL DECRETO-LEY 4/2021 (ASIMETRÍAS HÍBRIDAS) Y VARIAS NORMAS DE CATALUÑA

Última actualización de este artículo: 10 de marzo de 2021.

1.-REAL DECRETO-LEY 4/2021 (ASIMETRÍAS HÍBRIDAS)

En el Boletín Oficial del Estado de 10 de marzo de 2021 se publica el Real Decreto-ley de España 4/2021, de 9 de marzo, por el que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en relación con las asimetrías híbridas, en el que se lleva a cabo la transposición de la Directiva (UE) 2016/1164 en relación con los preceptos sobre asimetrías híbridas que contiene, incorporándose a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Téngase en cuenta que conforme a su disposición final cuarta “El presente real decreto-ley entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» y tendrá efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2020 y que no hayan concluido a su entrada en vigor”.

Real Decreto-ley de España 4/2021, de 9 de marzo, por el que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en relación con las asimetrías híbridas, Decreto Ley de Cataluña 10/2021, de 23 de febrero, de medidas urgentes de carácter tributario y financiero y Corrección de Erratas en la Ley de Cataluña 9/2019, de 23 de diciembre, de modificación de la Ley 16/2017, del cambio climático, en cuanto al impuesto sobre las emisiones de dióxido de carbono de los vehículos de tracción mecánica. Imagen de la guía de fiscalidad y tributación de los productos financieros de Invierto y Ahorro El considerando 9 de la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017, señala que las normas sobre las asimetrías híbridas «(…) deben tratar situaciones de asimetría derivadas de dobles deducciones, de conflictos en la calificación de los instrumentos financieros, pagos y entidades, o de la atribución de pagos. Dado que las asimetrías híbridas podrían dar lugar a una doble deducción o a una deducción sin inclusión, es necesario establecer normas en virtud de las cuales el Estado miembro implicado deniegue la deducción de un pago, unos gastos o unas pérdidas, u obligue al contribuyente a incluir el pago en su renta imponible, según sea adecuado (…)», sin que tales normas deban aplicarse, en aquellos casos que se refieren en otros considerandos de la citada Directiva y que se recogen en el presente texto (artículo 15 bis.13).

Los preceptos de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, objeto de transposición son aplicables a las asimetrías híbridas que tienen lugar entre España y otros Estados miembros y entre España y terceros países o territorios, por lo que resulta necesario regular, tal y como indica el considerando 24 de la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017, una «norma primaria», entendida como la solución que se considera apropiada para anular los efectos fiscales de la asimetría híbrida, y una «norma secundaria» que será aplicable cuando no se haya aplicado la primera, ya sea porque exista discrepancia en la transposición y aplicación de la Directiva aunque todos los Estados miembros hayan actuado de conformidad con ella o porque en la asimetría híbrida participe un tercer país o territorio que no tenga preceptos para neutralizar los efectos de tales asimetrías.

Los preceptos sobre asimetrías híbridas serán aplicables cuando entre las partes que intervienen en la operación medie una relación de asociación, se ejerza influencia significativa o se actúe conjuntamente respecto de los derechos de voto o propiedad del capital, así como cuando la asimetría tenga lugar en el marco de un mecanismo estructurado. A estos exclusivos efectos, la referencia a personas y entidades vinculadas deberá entenderse hecha no solo a los supuestos de vinculación regulados en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, sino también al resto de los supuestos señalados en la Directiva que no están incluidos en dichos textos legales y que se incorporan mediante este texto normativo. De la misma forma, se recoge el concepto de mecanismo estructurado que contiene la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016. Los preceptos relativos a lo señalado en este párrafo se incorporan, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, en el artículo 15 bis. 12 y 9, respectivamente.

La asimetría de instrumento financiero híbrido a que se refiere la letra a) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, genera una asimetría en resultados tipo «deducción sin inclusión» consistente en la deducción de un gasto en el país del ordenante del pago sin la correspondiente tributación, en un plazo razonable, del ingreso correlativo en el país del beneficiario o inversor, como consecuencia de diferencias en la calificación del instrumento o del gasto. En virtud de lo dispuesto en el artículo 9.2 de la citada Directiva la neutralización de dicha asimetría, en el artículo 15 bis.1, tiene como regla primaria la no deducción del gasto en el Impuesto sobre Sociedades del contribuyente residente en territorio español, cuando España sea el país del ordenante, y como regla secundaria la inclusión del ingreso en la base imponible de dicho Impuesto sin que proceda su exención, cuando España sea el país del beneficiario o inversor y la deducción del gasto se haya permitido en el país del ordenante, precepto este último regulado en el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

En el ámbito de este tipo de asimetría, la letra a) del segundo párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, aclara que no da lugar a una asimetría híbrida el pago del rendimiento subyacente de un instrumento financiero transferido realizado por un operador financiero en el marco de una transferencia híbrida introducida en el mercado, en la medida que no forme parte de un mecanismo estructurado, siempre que la jurisdicción del ordenante obligue al operador financiero a incluir como renta todos los importes percibidos en relación con el instrumento financiero transferido. A tales efectos, la Directiva define lo que se entiende por operador financiero y transferencia híbrida introducida en el mercado.

En este sentido, cuando el ordenante sea contribuyente del Impuesto sobre Sociedades y para las operaciones a que dichos artículos se refieren, la obligación señalada se encuentra regulada en los artículos 21 y 32 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Las entidades híbridas son definidas en la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, como «toda entidad o mecanismo que sean considerados entidades imponibles en virtud de la legislación de una jurisdicción y cuyas rentas o gastos se consideren rentas o gastos de otro u otros sujetos en virtud de la legislación de otra jurisdicción».

Invierto y Ahorro en Facebook para conocer las novedades fiscales en España En el caso de las entidades híbridas a que se refiere la letra e) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en la legislación del país o territorio en el que está establecida o registrada la entidad y en la del país del inversor de dicha entidad, dan lugar a una asimetría en resultados del tipo «deducción sin inclusión», se aplicará, igualmente, como regla primaria la no deducción del gasto en el Impuesto sobre Sociedades del contribuyente residente en territorio español, cuando España sea el país del ordenante –a estos efectos, el país en el que se considere realizado dicho pago– y, como regla secundaria, la inclusión del ingreso en la base imponible del citado contribuyente cuando España sea el país del beneficiario o inversor –a estos efectos, el país en el que se recibe o se considera recibido dicho pago– y el país del ordenante haya permitido la deducibilidad del gasto. Ambas reglas se incorporan en el artículo 15 bis.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, estableciéndose que el gasto que no es deducible por no estar compensado con un ingreso que genere una renta de doble inclusión podrá serlo en los tres años siguientes a medida que se genere un ingreso que sea renta de doble inclusión que lo compense y que el ingreso integrado en la base imponible podrá minorar dicha base en el mismo plazo en la medida en que el gasto se compense con un ingreso que sea renta de doble inclusión.

Por su parte, para el caso de la entidad híbrida inversa a que se refiere la letra b) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, se transpone en el artículo 15 bis.3, exclusivamente, la regla primaria, haciendo uso de la potestad conferida a los Estados miembros en la letra a) del artículo 9.4 de la citada Directiva. En virtud de dicha regla se deniega la deducción del gasto en el contribuyente del Impuesto sobre Sociedades cuando, como consecuencia de la diferente calificación fiscal de la entidad vinculada con la que se realice la operación en el país o territorio de dicha entidad y en el país o territorio del inversor o partícipe en dicha entidad, no se genere un ingreso.

La misma regla primaria se aplicará en las asimetrías de establecimientos permanentes híbridos que den lugar a un resultado de deducción sin inclusión, esto es, aquellas a que se refieren las letras c) y d) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016. En estos casos, en el artículo 15 bis.5, letras a) y b), se establece como regla primaria la no consideración como gasto fiscalmente deducible del pago realizado por el contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, no siendo objeto de transposición la regla secundaria. En cuanto a la asimetría de establecimiento permanente referida en la letra f) del primer párrafo del artículo 2.9 de la citada Directiva, la regla primaria regulada en el artículo 15 bis.5, letra c), que se establece no permite la deducibilidad del gasto estimado en la medida en que no se compense con un ingreso del establecimiento permanente que genere renta de doble inclusión, con un plazo de tres años para deducir la parte pendiente siempre que se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión.

La asimetría de establecimiento permanente no computado a que se refiere el artículo 9.5 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, se define como aquella en la que existe un establecimiento permanente con arreglo a la legislación del país de la casa central pero no existe tal establecimiento permanente con arreglo a la legislación del otro país o territorio. Esta situación genera una asimetría de «doble no inclusión» en la medida en que las rentas del mencionado establecimiento permanente no estén sujetas a tributación en ninguno de los dos países. En relación con esta asimetría híbrida se incorpora en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 15 bis.6 para dar cumplimiento al mandato de la mencionada Directiva.

Cuando la asimetría en resultados sea del tipo «doble deducción», referida en la letra g) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, consistente en que el mismo gasto tiene la consideración de fiscalmente deducible en dos países o territorios, en virtud de lo dispuesto en el artículo 9.1 de dicha Directiva, se deniega, como regla primaria, la deducción del gasto en el Impuesto sobre Sociedades cuando España es el país del inversor y, como regla secundaria, se deniega la deducibilidad de tal gasto en el contribuyente que lo haya efectuado cuando España sea el país del ordenante y el país o territorio del inversor no haya negado tal deducción, tal y como se establece en el artículo 15 bis.4 y 15 bis.5, letra d). De acuerdo con lo señalado en la mencionada Directiva, el país del ordenante es en el que se ha originado el pago, se ha generado el gasto o la pérdida o, cuando se trate de pagos realizados por una entidad híbrida o por un establecimiento permanente, el país o territorio en el que estos estén situados, siendo el país del inversor el otro país o territorio.

La regla establecida para las asimetrías importadas reguladas en el artículo 9.3 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, dispone que deberá denegarse la «deducción por un pago realizado por un contribuyente cuando dicho pago financie, directa o indirectamente, gastos deducibles que den lugar a una asimetría híbrida mediante una transacción o una serie de transacciones realizadas entre empresas asociadas o acordadas en el marco de un mecanismo estructurado, excepto cuando una de las jurisdicciones afectadas por las transacciones o series de transacciones haya realizado un ajuste equivalente respecto de dicha asimetría híbrida». En estos casos, la asimetría híbrida no tiene lugar en el territorio de aplicación del Impuesto sobre Sociedades, sino en terceros países o territorios que no aplican reglas para evitar las asimetrías híbridas como las reguladas en dicha Directiva, si bien, mediante un gasto que tiene la consideración de fiscalmente deducible en un contribuyente de dicho Impuesto, se financia alguna de las asimetrías a que se refiere la precitada Directiva (UE) 2016/1164. La norma dictada en transposición del precepto citado, artículo 15 bis.7, niega la deducibilidad del mencionado gasto en el contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.

Otra de las asimetrías reguladas es la denominada «asimetría relacionada con la residencia fiscal» para la que el artículo 9 ter de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, diferencia si tiene lugar con terceros países o entre Estados miembros con convenio para evitar la doble imposición. En el primer caso, en virtud de lo dispuesto en dicho artículo, se niega la deducibilidad del gasto en el contribuyente del Impuesto sobre Sociedades si tal deducibilidad es permitida en el otro país compensándose con ingresos que no generen renta de doble inclusión y, en el segundo caso, el gasto solo será deducible en el Impuesto sobre Sociedades si, de acuerdo con dicho convenio para evitar la doble imposición, el contribuyente es residente fiscal en territorio español. Esta asimetría se regula en el artículo 15 bis.10.

Grupo Fiscalidad Productos Financieros en Linkedin de Invierto y Ahorro En relación con las asimetrías de transferencias híbridas generadas por una doble utilización de retenciones, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone de preceptos que impiden una parte de los efectos de dichas asimetrías por lo que solo resulta necesario transponer en el artículo 15 bis.8 el precepto regulado en el artículo 9.6 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, en lo atinente a las retenciones a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, lo que se lleva a cabo en conexión con la recomendación contenida en el considerando 23 de la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017.

Por otra parte, la incorporación en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, del artículo 15 bis y la consiguiente derogación del artículo 15.j) hacen necesaria la modificación del artículo 16.1 de la citada Ley, como consecuencia de la remisión que en el mismo se hace a los gastos a que se refiere dicha letra j), debiéndose remitir, a partir de la transposición de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, a los gastos no deducibles previstos en el artículo 15 bis de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Por último, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se ha optado por regular expresamente en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, las especialidades para las asimetrías híbridas referidas en las letras c), f), g) y d) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, siguiendo el orden en que se regulan en el nuevo apartado 6 que se añade al artículo 18 del citado texto refundido. En todo lo no dispuesto en dicho texto refundido se deberá estar, tanto para dichas letras como para otros supuestos de asimetrías híbridas que afecten al Impuesto, a lo dispuesto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en virtud de la remisión que se hace a dicha ley en el primer apartado del artículo 18 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

2.-VARIAS NORMAS PUBLICADAS EN LA COMUNIDAD AUTÓNOMA DE CATALUÑA

En el Diario Oficial de la Generalidad de Cataluña se publican las siguientes normas:

-En el Diario Oficial de la Generalidad de Cataluña de 24 de febrero de 2021 se publica el Decreto Ley de Cataluña 10/2021, de 23 de febrero, de medidas urgentes de carácter tributario y financiero, en el que, por una parte, en su artículo 1 se regula que el plazo de presentación e ingreso de la autoliquidación del tributo que grava las máquinas recreativas y de azar correspondiente al primer trimestre del 2021 se fija entre los días 1 y 20 de junio de 2021, o inmediato día hábil posterior y, por otra parte, en su artículo 2 se modifica el texto refundido de la Ley de finanzas publicas de Cataluña, aprobado por el Decreto legislativo 3/2002, de 24 de diciembre.

-En el Diario Oficial de la Generalidad de Cataluña de 4 de marzo de 2021 se publica la Corrección de Erratas en la Ley de Cataluña 9/2019, de 23 de diciembre, de modificación de la Ley 16/2017, del cambio climático, en cuanto al impuesto sobre las emisiones de dióxido de carbono de los vehículos de tracción mecánica (DOGC núm. 8032, de 30.12.2019), modificando la redacción del artículo 47 de la Ley 16/2017, de 1 de agosto, del cambio climático.

3.-OTROS ARTÍCULOS PUBLICADOS RELACIONADOS CON ESTA EXPOSICIÓN

-CÓDIGO FISCAL DE ESPAÑA. En este apartado tenéis un código fiscal gratuito de España con la normativa vigente.

-NORMATIVA FISCAL AUTONÓMICA: CATALUÑA. En este apartado tenéis un código fiscal gratuito de la Comunidad Autónoma de Cataluña con la normativa vigente.

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